פס"ד חיון בעליון – חילוט לא יוכר כהוצאה לצרכי מס

  מאת: עו"ד ורו"ח סיימון יניב, ודר' עוז חלבי

ערב פרישתו מתפקידו כשופט בית המשפט העליון, פרסם כבוד השופט ג'ורג  קרא  ופסק, בהסכמת כבוד השופט ד. מינץ ובניגוד לדעתו של כבוד השופט ש.שוחט, בפסיקה תקדימית,[1] כי נאשמים שהורשעו בעבירות לפי חוק איסור הלבנת הון ושנכסיהם חולטו לטובת המדינה, אינם רשאים לנכות את הסכום שחולט להם על ידי המדינה לצרכי חישוב הכנסתם החייבת.

בכך התקבל ערעורה של רשות המיסים על פסק דינו של כבוד השופט הרי קירש מבית המשפט המחוזי תל אביב[2] שקבע בפס"ד תכליתי כי לא ניתן לחייב במס כספים שחולטו ע"י המדינה מכח סעיף 21(א) לחוק איסור הלבנת הון, התש"ס-2000 (להלן: "חוק איסור הלבנת הון"), שהדבר יביא להעשרת קופת המדינה בכפל בסכום המס שיוטל על ההון שחולט ולהטלת מס על התעשרות שלא מומשה.

תיאור המקרה

במקרה הנדון  מר רועי חיון (להלן: "חיון") הורשע בארגון הימורים לא חוקיים באינטרנט בהיקף של עשרות מיליוני שקלים, ובהשתתפות בהימורים, בעבירות על חוק איסור הלבנת הון ובעבירות מס לפי סעיף 220(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א -1961 (להלן: "הפקודה"). חיון הורשע במסגרת הסדר טיעון בביצוע העבירות האמורות, ונידון ל-28 חודשי מאסר בפועל, מאסר מותנה וקנס בסך 2 מיליון שקלים, וחילוט כספים בסך 5 מיליון שקלים. סכום החילוט בשווי עבירות הימורים ופעילות לא חוקית באינטרנט שמהווים עבירות מקור לפי חוק איסור הלבנת הון ושהופקדו לקרן החילוט שבידי המדינה. ההסדר הותנה בכך שהמיסים בגין ההכנסות שלא דווחו על ידי חיון במסגרת הפעילות האסורה ישולמו על ידו לפקיד השומה.

ואכן חיון ביקש לשלם במסגרת הליך השומה האזרחי את המס החייב בגין ההכנסות שלא דווחו על ידו וזאת בכדי להביא להסרת הליקויים כמוסכם בהסדר טיעון.

במסגרת דיוני השומה שהתנהלו בין הצדדים, הוסכם שהפרשי ההון שחושבו לשנים 31.12.2008 – 31.12.2015 בסך של 6.8 מיליוני שקלים, ושנכללו במסגרת השומות לשנים 2010-2015, שמקורם בביצוע העבירות שנכללו בכתב האישום, יחויבו בתשלום מס ראלי ליום חתימת ההסכם שומה בסך של כ- 4.7 מיליוני שקלים, תוך שמירת זכות ההשגה והערעור בנוגע לטענת חיון בדבר זכותו לניכוי הכספים שחולטו  מהכנסותיו.

כאמור, הצדדים נותרו חלוקים לגבי האפשרות לנכות את הכספים שחולטו מהכנסתו של חיון לצורך חישוב המס. לפיכך עירער חיון  לבית המשפט המחוזיa החילוט הביא לשלילת ההתעשרות שנצמחה מהפעילות האסורה. משכך, טען חיון, הוא זכאי לנכות את הסכום שחולט מהכנסתו החייבת במס.

פסיקת בית המשפט המחוזי

כאמור, כבוד השופט קירש קיבל את הערעור ברובו תוך התרת הכספים שחולטו כהוצאה שניתנת לניכוי מההכנסות האסורות. בית המשפט דחה את טענת פקיד השומה, לפיה קיים ספק האם מקור הכספים שחולטו הינו בביצוע העבירות וכי מרכז הכובד בקביעת החילוט על פי חוק איסור הלבנת הון הינו בפירות העבירה, וזאת מלשון סעיף 21(א) לחוק איסור הלבנת הון העוסק ב"רכוש שהושג … כשכר עבירה או כתוצאה מביצוע עבירה" .

כבוד השופט קירש נדרש לשאלה האם למעשה החילוט מביא ל"איון" או "איפוס" של ההכנסה למפרע ועל כן אין צורך בדיון בשאלת התרת ההוצאה. בענין זה קבע בית המשפט כי ביסודה הטענה אינה מופרכת במישור העיוני, שכן החילוט בא למנוע את ההנאה הכלכלית שנצמחה לעבריין בביצוע העבירה בכדי ליתר את היתרון הכלכלי מביצוע העבירות שמתאיין ונמחק. יחד עם זאת בית המשפט קבע כי נקבע זה מכבר בעניין דמארי שהשבת כספים שמקורם בפעילות העבריינית מהווה שימוש בהכנסה שכבר הופקה על ידי אותם העבריינים, ואין בשימוש זה בכדי לאיין או לאפס למפרע את ההכנסה, ועל כן אין מנוס מלקבוע כי ההכנסה שהופקה בעבירה על ידי חיון לא התאיינה או אופסה בעקבות מתן צו החילוט.

בית המשפט המשיך ונדרש לשאלה האם ניתן לדרוש בניכוי את הסכומים שחולטו בניכוי מתוך ההכנסה שמקורה מפרות העבירות שבוצעו על ידי חיון.

השופט קירש ציין כי לאור הפסיקה שניתנה בענין דמארי והירשזון,[3] וזבהתאם לגישת "הסיכון מסיכוני העסק", ניתן לעבור את המשוכה הראשונה, שהיא משוכת האינצידנטליות והוראות סעיף 32(1) לפקודה. לגבי המשוכה השנייה, הנוגעת לתקנת הציבור והמבקשת למנוע התרת הוצאות שמקורם בפעילות בלתי חוקית, קבע בית המשפט כי שיקולי מדיניות אינם מחייבים את שלילת ההוצאה הנובעת מחילוט הכספים ואין בדבר בכדי לפגוע במאמצי המלחמה הציבורית בפשיעה, שכן החילוט אינו קנס וכל מטרתו הינו איון של ההנאה הכלכלית שנצמחה כתוצאה מהפעילות העבריינית, ועל כן לא ניתן לומר שההכנסה כלל לא נוצרה כאשר ההתעשרות בוטלה, ולכן יש להתיר בניכוי את ההוצאה אם וכאשר הוחלט על חילוט סופי בקביעתו כי:

 ""בלעו" של המערער הוצא באמצעות החילוט ועל ידי כך נפגעה או נשללה כדאיות העבריינות. ומשהופקע ההון מידיו של המערער אין הצדקה לשוב ולמסות את ההון כאילו נותר בידיו".[4]

לאחר קביעה זו, המשיך בית המשפט ודן בשאלת עיתוי ההכרה בהוצאה בהינתן ששנות המס בערעור כאמור מהתייחסות לשנים 2010-2015 בעוד שגזר הדין שקבע את החילוט ניתן בשנת 2017. בסופו של יום נפסק, כי במקרה הנדון יש להיצמד למועד החילוט בפועל קרי 31.1.2017, וזאת חרף העובדה כי כבר ב-2013 לא היו בידי חיון מרבית מהסכומים שחולטו, כך שבפועל יהיה בידו של חיון לקזז את סכום שחולט מהכנסותיו בשנת 2017 ובקיזוז כהפסד עסקי מועבר משנת 2018 ואילך, תוך סייג שההפסד לא יוכר בקיזוז מהכנסה עתידית שמקורה בביצוע עבירה.

 קביעת בית המשפט העליון

פקיד השומה עירער לבית המשפט העליון על פסיקתו של בית המשפט המחוזי. פקיד השומה טען, כי פסיקת בית המשפט המחוזי אינה יכולה לעמוד. לטענתו, החילוט אינו עומד בתנאים שנקבעו בסעיף 17 רישא ו-32(1) לפקודה, בבחינת הוצאה המותרת בניכוי המשתלבת בתהליך הטבעי של ייצור ההכנסה. אומנם בעניין דמארי נקבע כי בנסיבות מסוימות ניתן להכיר בכספי השבה כהוצאה המותרת בניכוי, בהתאם למבחן הסיכון (שאינו ישים בעניין הנדון), גם כאשר מדובר בנישומים המבצעים פעילות בלתי חוקית, ואף כבנסיבות דמארי. עוד טען פקיד השומה כי גם בשל "תקנת הציבור" אין להתיר את ההוצאה בניכוי שמקורה בתשלום ששולם כעונש על מעשה עבירה כדוגמת קנס.  פקיד השומה טען כי בית המשפט המחוזי שגה באופן שהתייחס למהותו של החילוט ולמשקל שנתן לתכליתו ההרתעתית והמעיין עונשית. לעמדת פקיד השומה חילוט יותר דומה במהותו לקנס מאשר להשבה וכי לא מדובר בתשלום אזרחי. מה גם שהאכיפה הכלכלית המשולבת של חילוט יחד עם גביית המס, שאותה המדינה מחויבת לבצע אינה מהווה פגיעה בלתי מידתית בנישום.

בית המשפט העליון קיבל את הערעור בדעת רוב של השופטים קרא ומינץ, ובהתאם לגישתו בעניין דאמרי פסק, שלא ניתן לטעון שחילוט הכספים מאיין את עצם ההכנסה שהופקה.

באשר למהות החילוט פסק בית המשפט, כי "לשון חוק איסור הלבנת הון אינה מלמדת בהכרח כי החילוט אינו אמצעי עונשי", ואינה רק בעלת אופי הרתעתית, קניינית, מניעתית.  בנוסף לגישתו "התרת הניכוי תביא לפגיעה של ממש באינטרס הציבור, לפגיעה בשלטון החוק ולסטייה מעיקרון היסוד לפיו 'לא יהא חוטא נשכר'" ועל כן נקבע שתכלית החילוט במהותה הינה גם תכלית עונשית שאינו מותר בניכוי. יצוין כי עמדה זו, נוגדת את עמדת פקיד השומה, כפי שהועלתה בפרשות דומות אחרות.

בנוגע לטענה שהועלתה ע"י חיון ביחס לפגיעה בעקרון תשלום מס אמת באם יחויב במס על הכנסה שלא נותרה בידו, פסק בית המשפט העליון

"אדגיש, כי מודע אני לעצם הפגיעה בעקרון הנוגד בדבר "שומת אמת". עם זאת, יש לזכור כי “יש נסיבות שבהן ראוי שדיני המס והדין הפלילי יקיימו ביניהם איזון פנימי, במובן זה שפועלם של דיני המס יעלה בקנה אחד עם מגמת הדין הפלילי. החשש הוא מניגוד מגמות בין שתי מערכות הדינים, והעברת מסר כפול לציבור הנישומים, שלפיו, מנקודת ראות הדין הפלילי, מעורר מעשה הנישום סלידה הראויה לעונש, ואילו בדיני המס מוכרות 'הוצאות המימון' של העבירה הפלילית" (עניין הד הקריות, בעמוד 715).

מובן כי דברים נכוחים אלה נכונים גם לענייננו. איני רואה כל קושי, משפטי או מוסרי, בכך שהכנסתו הבלתי-חוקית של המשיב תמוסה ואילו הוצאתו בשל החילוט לא תותר בניכוי. זו היא המסקנה המתבקשת מהדין הקיים ומאופיו של החילוט. "

בית המשפט המשיך וקבע שהגם שאין בסעיף 32 לפקודה הוראה מפורשת שאוסרת ניכוי של סכומי חילוט ששולמו אך לדעתו אין להתיר את הסכומים כהוצאה מטעמי מדיניות של "תקנת הציבור" באלו הדברים: "בעניינינו עת מדובר בכספי חילוט, שהוצאו מידיו של המשיב עקב צרה שהוא בחר להיכנס בנפש חפצה, התרת ההוצאה בניכוי תביא לפגיעה של ממש באינטרס הציבורי".

עם כל הכבוד, ובדומה לעמדתו כב' השופט  ש' שוחט (דעת המיעוט בפסק הדין), לטעמנו דעת הרוב שופטי ההרכב נתלו באופן בלתי מוצדק ב"תקנת הציבור" כנימוק לאי התרת החילוט כהוצאה בידי חיון. בכך,מחקו הלכות רבות שניתנו בעבר ובהן גם את הלכת דמארי (שעליה התבססו באופן חלקי), שקבעה שלא ניתן להתעלם מעקרון "תשלום מס אמת" באם אותה הכנסה שמקורה בעבירה הושבה לנגזל, גם לא באמתלה של "תקנת הציבור"., שהרי קביעת שומת המס נעשית מכח דין פיסקאלי ובדומה לסנקציית החילוט שבמהותה מהווה סנקציה פיסקאלית בעצמה, כזו  הנוטה לאכיפה האזרחית יותר מאשר מהאכיפה הפלילית, שהרי החילוט נוסף על כל עונש לרבות לקנס שמוטל על הנאשם.

למעשה דעת הרוב בבית המשפט העליון ביקשה לאחוז במקל משני קצותיו, כאשר בקצה האחד מבקשה בית המשפט למסות את הכנסתו של הנישום ללא קשר לחוקיות מקור ההכנסה ובקצה השני מבקש להוציא מהנישום את  ההכנסה שמקורה באותה עבירה ושאינה עוד בכיסו.

כב' השופט שוחט, בדעת מיעוט, ביקש להסתמך על הלכת דמארי וקבע בניגוד לדעת הרוב, כי החילוט מהווה חלק מסיכוני הפעילות העבריינית שמכוחה חולטו ההכנסות שנצמחו ממנה וקבע שיש להתיר את ההוצאת החילוט בניכוי מההכנסות הלא חוקיות שמר חיון הפיק, בזו הלשון:

"בעניין דמארי הוטעם עוד, על ידי המשנה לנשיאה רובינשטיין, כי אחד ה'סיכונים המקצועיים' המובהקים ב'עסקי' המעילה, היא שאם ייתפס המועל, יידרש להשיב את השלל לבעליו החוקיים. כלומר, בשלב בו בוצעו תשלומי ההשבה לא נעשה הדבר כחלק מייצור ההכנסה, אלא בראייתם של תשלומים אלה בייצור ההכנסה במובן זה שהם מהווים סכנה צפויה, הנלווית לפעילות יוצרת ההכנסה. נראה, כי אין עד כה תשובה חד-משמעית לשאלה, האם ניתן בנסיבות אלה להתיר את תשלומי ההשבה כהוצאה בייצור ההכנסה על פי סעיף 17 לפקודה. ואולם, בגדרי פרשנות תכליתית, ומתוך מגמה כי יוטל מס על הכנסתו החייבת של הנישום, אשר תביא בחשבון הסופי גם את הוצאותיו, נטייתי היא לאפשר בנסיבות אלה ניכוי תשלומי ההשבה, ולהלן אדרש לשיעור הניכוי" (שם, פסקה ק"ג לחוות דעתו). השופט הנדל הצטרף באותו עניין לחוות דעתו של המשנה לנשיאה רובינשטיין, בקבעו כך: "לדעתי ניתן לראות בתשלומי ההשבה כהתממשות 'סיכון מסיכוני העסק', בסוג עסק כזה של גניבה או מעילה […] מזווית אחרת, ניתן לומר כי תשלומי ההשבה הם תחליפיים להקצאה כספית קבועה במהלך חייו של "עסק" הגניבה, מעין תשלומי ביטוח מפני התממשות הסיכון – הצפוי בעסק כזה – להשבת הכספים. אמנם, בעוד שתשלומי ביטוח הם מתחדשים, תשלומי ההשבה הם חד פעמיים. ואולם על פי קו זה – אלה גם אלה מהווים במהותם הוצאה פירותית הכרוכה בייצור הכנסה" (שם, פסקה 15 לחוות דעתו).בשונה מחברי השופט קרא, איני מוצא טעם טוב לאבחן את ענייננו מעניין דמארי בכל הנוגע ליישומו של "מבחן הסיכון". דעתי היא, כי ניתן לראות בפעולת החילוט משום התממשות של "סיכון מסיכוני העסק" – שעניינו בארגון הימורים אסורים"

כאמור, השופט שוחט הסתייג גם מדברי השופט מינץ וקבע כי לא ניתן לראות בכספי חילוט כמרכיב עונשי (קנס) שאינו ניתן לניכוי וזאת בשל הטענה שניתן ללמוד לעמדת השופט מינץ שניתן לחלט לא רק את הכספים שהינם בעלי זיקה לעבירה שבוצעה, אלא גם כספים ורכוש ששימשו לביצוע העבירה.

לסיכום

מדובר בפסיקה מרחיקת לכת שהרחיבה את מידת הענישה הפיסקאלית ששלטה עד כה בכיפה, שלטעמנו תעודד, ככל הנראה, מורשעים לחזור אל נתיב הפשיעה בכדי לממן את המס שנדרש בתשלום כתנאי לקיום הסדרי טיעון, דבר שיוביל למעגל פשיעה שוטה שהריבון והחברה אינם מעוניינים בקיומו.

כעת, כל שנותר לנו הוא לקוות שתוגש בקשה לבית המשפט העליון לדיון נוסף בסוגיה הנדונה.

דר' עוז חלבי הוא ראש קבוצת מסים בפרל כהן, ועו"ד (רו"ח) סיימון יניב יועץ בכיר בקבוצת המסים, מתמחה במיסים במישור האזרחי והפלילי.

[1] ע"א 6077/20 פ"ש יחידה ארצית לשומה נ' רועי חיון, מיסים לו/2 (יוני 2022), ה-1.

[2] ע"מ 7963-04-18

[3] דנ"א 2380/15 [להשלים מראה מקום] (להלן: "עניין דמארי")

[4] שם בסע' 99 לפסק הדין